Es extremadamente habitual que la Administración emplee el modelo 390 para pretender retrasar la prescripción de las declaraciones trimestrales de IVA.
Esta práctica que es gravosa para el administrado, en el fondo lleva hasta el año siguiente la prescripción de las declaraciones, y ha sido objeto de revisión y fijación de criterio en la STS 2719/2020 de 23 de julio.
La Sala fija como criterio interpretativo los del fundamento tercero, que se refiere a la sentencia número 450, de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 5962/2017, y dice:
«2. Es indiscutible que la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero debe anticiparse desde ahora que el objetivo inmediato de esa declaración no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación.»
Entra pues la sentencia en analizar el objetivo de la declaración 390, que no siendo el pago, facilita la gestión por la Administración. Se refiere a continuación a la línea jurisprudencial abandonada, y justifica el cambio en la modificación del régimen jurídico tanto en (1) el régimen de la prescripción, como en (2) la documentación aportada con la declaración anual:
«3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección había afirmado que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual.
Lo había hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto -como veremos- del que aquí resulta de aplicación.Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.
En efecto:
a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen «por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda».
El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar «por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria».
Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de «declaración», «liquidación» y «autoliquidación» que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a»liquidar o autoliquidar» la deuda tributaria. Así:
«La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria» (artículo 101).
«Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos» (artículo 119.2).
«Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar» (artículo 120.1).
Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.
b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio.»
Dicho lo anterior justifica la sentencia el anterior criterio jurisprudencial, marcado por la presentación de las copias de las declaraciones trimestrales junto con el resumen anual, de manera que formalmente se producía una ratificación y no meramente una comunicación informativa:
«Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen-anual » se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual» (…) de manera que » aunque la declaración- resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio,implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año«.
Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que serefiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, » no es una simple comunicación informativa», sino una «declaración» -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año.»
A continuación marca la sentencia el momento temporal en que se sustancia el cambio, y con ello pierde el modelo 390 la capacidad de interrumpir la prescripción:
«c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.
Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los «datos y documentos» que se acompañan, ni en el «contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año», como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.«
Sigue el fundamento tercero de la sentencia analizando que de hecho el TEAC desde el año 2004 ha dejado de aplicar la jurisprudencia anterior, por entender que el carácter interruptivo de la prescripción del modelo 390 ya no podía defenderse.
